Introduction : Les objectifs de la comptabilité analytique

Pierre Lassègue : la comptabilité générale est une description périphérique qui se borne à mesurer les flux d’entrée et les flux de sortie du système sans y pénétrer.
Flux : charge et produit (en France ils sont classés par nature)
Au contraire la comptabilité analytique ouvre la boîte noire et décrit les sous-systèmes (c’est-à-dire les fonctions) en interaction et les mouvements des flux entre leur entrée et leur sortie. Pour cela elle décompose les produits selon leur origine et les charges suivant leur destination. Elle parvient à mesurer les coûts des opérations élémentaires, le coût de revient de chaque produit, le résultat de la fabrication et de la vente de chaque produit, le rendement de chaque sous-ensemble de l’entreprise.
La comptabilité analytique parvient à une explication de ce que la comptabilité générale se borne à décrire et à mesurer par conséquent, elle fournit une part importante de l’information nécessaire au calcul économique de l’entreprise. De plus la comptabilité analytique fournit à la comptabilité générale des évaluations plus réalistes.
La comptabilité de gestion se définit comme un mode de traitement des données qui permet de reclasser par destination ou par fonction les charges et les produits que la comptabilité générale a enregistrée par nature et ceci afin d’en faire l’analyse sur une période donnée.
Comptabilité générale : comptabilité financière ;
Comptabilité analytique : comptabilité de gestion.
La comptabilité analytique a cinq objectifs :
Connaître les coûts des différentes fonctions de l’entreprise (ex : on va déterminer les coûts de la fonction achat, distribution…) ;
Déterminer les bases d’évaluation de certains éléments de l’actif du bilan (ex : la comptabilité analytique va dire comment évaluer les stocks) ;
Expliquer les résultats par secteur d’activité en calculant les coûts complets des produits pour les comparer au pris de vente (ex : coût du bureau) ;
Etablir des prévisions des charges et des produits (que l’on pourra comparer avec la réalité) ;
Fournir les informations nécessaires à la gestion de tous les éléments de nature à éclairer les prises de décisions (ex : abandonner un produit).
Le traitement analytique des charges, des produits et des stocks
Définition d’un coût
Le PCG définit un coût comme une somme de charges relatives à un élément défini au sein du réseau comptable. Cet élément peut être un produit, une opération ou une fonction. Chaque entreprise déterminera en fonction de son activité et de son organisation les coûts qui lui semblent pertinents.
Attention le coût d’achat est différent du prix d’achat.
Ces coûts peuvent être historiques c’est-à-dire calculés postérieurement aux faits qui les ont engendrés. C’est la cas des coûts réels historiques ou des coûts constatés.
Les coûts préétablis sont calculés antérieurement aux faits qui les engendreront. Ces coûts sont souvent des normes, on s’en servira pour établir des coûts standards ou par exemple des devis.
Ces coûts peuvent être calculés en incorporant toutes les charges enregistrées dans la comptabilité générale (on parle alors de coûts complets) ou au contraire en incorporant seulement une partie (on parle alors de coûts partiels) (ex : les coûts variables qui ne tiennent comptes que des charges variables).
Définition des charges
Les charges sont les composantes négatives des résultats de l’entreprise. Ces charges se traduisent souvent par un décaissement de monnaie mais certaines peuvent être calculées et non décaissées (ex : amortissement cependant on inclut très peu les provisions en comptabilité analytique).
Problème : la comptabilité analytique ne reprend pas en état les charges de la comptabilité générale, certaines charges de la comptabilité générale ne sont pas incluses dans le calcul des coûts (charges non incorporables).
A l’inverse, d’autres éléments non pris en compte dans la comptabilité générale sont intégrés dans le calcul des coûts (on parle de charges supplétives).
La périodicité du calcul n’est pas toujours la même. En comptabilité générale le résultat est en principe annuel (12 mois mais on choisit la date de clôture). Plus de deux tiers des sociétés choisissent le 31 décembre certains secteurs préférant des dates particulières :
Céréales : fin juin (stock au minimum) ;
Enseignement : fin août ou 1er septembre ;
Tourisme : fin mars ;
On choisit généralement la fin du mois pour éviter les régulations de salaires.
Les charges non incorporables
Elles sont enregistrées en comptabilité générale mais elles ne sont pas prises en compte dans la comptabilité analytique car elles ne correspondent pas aux conditions normales d’exploitation de fonctionnement et de réalisation de l’objet de l’entreprise. Ces charges non incorporables concernent parfois un autre exercice.
Exemple 1 : Amortissement des frais d’établissement (durée max d’amortissement de 5 ans), ils ne correspondent pas à une production.
Exemple 2 : Amortissement dégressif créé pour favoriser l’investissement : ne correspond pas à une dépréciation réelle (dans la comptabilité analytique il n’y a que l’amortissement linéaire ou du moins celui qui représente la dépréciation).
Exemple 3 : Les charges somptuaires.
Exemple 4 : Les charges exceptionnelles.
Les charges incorporables
Elles correspondent à l’ensemble des charges de la comptabilité générale diminué des charges non incorporables.
Ces charges incorporables peuvent être classées en deux catégories.
Les charges incorporables directes
Définition : ces charges ne concernent qu’un seul coût et peuvent être directement affectées à celui-ci sans ambiguïté. (On affecte une charge directe à un coût).
Exemple : matière première dans une pâtisserie ou pour un gâteau, ou encore la main d’œuvre directe (la personne travaille sur un produit bien déterminé).
Les charges incorporables indirectes
Elles ne peuvent être incorporées à un seul coût car elles sont imputées aux différents coûts (indirecte car nécessité de calculs intermédiaires).
Exemple : salaire du dirigeant ou encore le loyer de l’usine qui produit plusieurs biens.
Les charges supplétives
Elles correspondent à des consommations de biens ou de services auxquels la comptabilité générale ne reconnaît pas le statut de charges pour des raisons juridiques ou fiscales et qui pourtant représentent la rémunération de facteurs concourants au bon fonctionnement de l’entreprise.
Exemple 1 : la rémunération du travail de l’exploitant.
Exemple 2 : la rémunération des capitaux propres investis.
Les charges de la comptabilité générale
+ Charges supplétives
- Charges non incorporables
= Charges de la comptabilité analytique
Définition des produits
Un produit est une augmentation du patrimoine c’est-à-dire un composant positif du résultat de l’exercice.
En comptabilité analytique durant le cycle d’exploitation l’expression produit désigne les biens ou les services crées par l’entreprise.
Ces produits peuvent être à différents degrés d’achèvement :
1. Les produits intermédiaires : ceux sont des produits qui ont atteints un stade d’achèvement mais ils sont destinés à entrer dans une nouvelle phase du circuit de production (ex : les moteurs dans l’industrie automobile) ;
2. Les produits finis : ils ont atteints un stade d’achèvement définitif dans le cycle de production ;
3. Les produits en-cours : ce sont les biens ou services en cours de formation au travers du processus de production (ex : armoires pas peintes) ;
4. Les produits résiduels : ce sont les produits constitués par les déchets et les rebuts de fabrication (ex : restes de peaux dans la maroquinerie).
Les produits incorporables
Ce sont les produits enregistrés en comptabilité générale et reprise en comptabilité analytique.
Exemple : le chiffre d’affaire.
Les produits non incorporables
Ce sont les produits exclus de la comptabilité analytique car ils correspondent à des produits enregistrés en comptabilité générale mais qui ne correspondent pas à une activité normale (tous les produits exceptionnels, plus-value sur immeuble alors qu’on fabrique des chaises, etc.).
Les produits supplétifs
Ce sont des produits réalisés par l’entreprise elle-même.
Exemple : création d’immobilisations corporelles (Bouygues crée son propre siège social) ou encore création d’immobilisation incorporelles (création d’un logiciel pour gérer les stocks).
L’abonnement des charges (ou des produits)
Il permet de répartir les charges ou les produits en fractions égales tout au long de l’exercice quand leur montant peut être connu ou fixé d’avance.
Les stocks
Définition
Ils comprennent l’ensemble des biens ou des services qui interviennent dans le cycle d’exploitation soit pour être vendu en l’état ou au terme d’un processus de production à venir ou en-cours, soit consommé au premier usage.
Les stocks comprennent :
les marchandises (biens que l’entreprise achète pour revendre en état, elle ne les transforme pas) (ils sont les seuls comptabilisés pour la marge commerciale) ;
les approvisionnements : distinction entre les matières premières et les autres approvisionnements tel que les matières consommables (ce sont les objets ou substances qui sont incorporés dans la composition des produits fabriqués) ;
les produits (intermédiaires, finis, etc.) ;
les en-cours de production de biens ou de services (ex : un contrat non achevé).
Inventaire des stocks
Obligation selon le Code de commerce : toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit contrôler par un inventaire au moins une fois tous les douze mois l’existence et la valeur des éléments d’actif et de passif du patrimoine de l’entreprise.
Le Code de commerce stipule qu’il faut le faire pour tous les biens (immobilisations, caisse, etc.)
En pratique : inventaire des stocks seulement par période de douze mois.
On bloque tous les mouvements et on met en route la procédure des stocks :
Deux équipe comptent les stocks à part, une troisième confronte les comptages et si ils sont différents une 4ème équipe recompte.
Une fiche de stock comprend les références et les quantités.
Inventaire intermittent
Il est fait à la date d’inventaire (une fois par période de douze mois).
Relevé de tous les éléments d’actif et de passif au regard desquels sont mentionnés la quantité et la valeur de chacun d’entre eux à la date d’inventaire.
Exceptionnellement on peut avoir un exercice à 13 mois et le maximum pour le premier exercice est de 23 mois.
Inventaire permanent
C’est un inventaire comptable, c’est-à-dire une organisation, des comptes de stocks qui par l’enregistrement continu des mouvements permet de connaître de façon constante en cours d’exercice les existants chiffrés en valeur et en quantité.
Stock initial + entrées (achats, biens produits) = stock final + sortie (consommations de produits intermédiaires, ventes)
Valorisation des stocks
Code de commerce : à leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entreprise, les stocks et en-cours sont enregistrés à leur coût d’acquisition pour les biens acquis à titre onéreux, à leur coût de production pour les biens produits et en-cours et à leur valeur vénale pour les biens acquis à titre gratuit.
Valeur vénale : dans la majorité des cas elle représente le prix du marché.
Un des buts de la comptabilité analytique est de déterminer les différents coûts.
Les éléments identifiables sont évalués à leur coût réel d’entrée.
Les biens interchangeables (ne peuvent être identifiés après leur entrée en magasin) sont évalués à leur coût estimé d’entrée, i.e. le coût des stocks à l’arrêté du précédant exercice plus le coût d’entrée des achats et des productions de l’exercice (valeur du stock initial plus valeur des entrée). Cette valeur va être répartie entre les sorties et le stock final.
Les méthodes de valorisation des stocks
Le PCG n’admet que deux méthodes de valorisation des stocks (coût moyen unitaire pondéré ou la méthode FIFO du premier entré premier sorti).
Application des normes IFRS : on a en plus les méthodes LIFO (dernier entré premier sorti) ou de valeur de remplacement
Principe de permanence des méthodes en comptabilité (on doit utiliser les mêmes méthodes sur tous les exercices) mais bien sûr on peut changer de méthode dans certains cas mais on doit évaluer l’incidence sur les comptes de ce changement de méthode.
Exemple d’application :
Valorisation du stock au coût moyen unitaire pondéré de la période

Cf. polycopié page 2.
SI est le stock initial.
Quand on ne précise pas pour le CMUP on calcule sur une période (mais on peut calculer seulement sur 6 mois ou autre).

Donc valeur du stock final (100) = 2416.
On ne calcule que les colonnes mouvement et quantité de stock et toute le dernière ligne.
Date Mouvements Stocks
Entrée Sortie Valeur Quantité Valeur Prix unitaire
01/01 100 20
30/05 80 20
01/06 150 3600 170
01/07 100 70
01/08 50 20
20/11 200 5000 220
25/11 150 70
01/12 150 3900 220
15/12 120 100 2416 24,16
Calcul du CMUP après chaque entrée
Calcul du coût moyen à chaque entrée. On doit donc calculer les colonnes de stock et de mouvements.
Date Mouvements Stocks
Entrée Sortie Valeur Quantité Valeur Prix unitaire
01/01 100 2000 20
30/05 80 18600 20 400 20
01/06 150 3600 170 4000 23,53
01/07 100 2353 70 1647 23,53
01/08 50 1176 20 471 23,53
20/11 200 5000 220 5472 24,87
25/11 150 3730 70 1742 24,87
01/12 150 3900 220 5642 25,64
15/12 120 3078 100 2564 25,64
Premier entré, premier sorti (FIFO)
Date Mouvements Stocks
Entrée Sortie Valeur Quantité Valeur Prix unitaire
01/01 100 2000 20
30/05 80 1609 20 400 20
01/06 150 3600 20 150 400 3600 20 24
01/07 20 80 400 1920 70 1680 24
01/08 50 1200 20 480 24
20/11 200 5000 20 200 480 5000 24 25
25/11 20 130 480 3250 70 1750 25
01/12 150 3900 70 150 1750 3900 25 26
15/12 70 50 1750 1300 100 2600 26
Nous remarquons que la quantité de stock final est toujours la même.
On pourrait calculer uniquement qu’il nous reste 100 de stock final et regarder d’où viennent les 100 dernières quantités.
Entrée Sortie Valeur Quantité Valeur Prix unitaire
01/01 100 2000 20
30/05 80
01/06 150 3600
01/07 100
01/08 50
20/11 200 5000
25/11 150
01/12 150 3900
15/12 120 100 2600 26
Méthode du dernier entré, premier sorti (LIFO)
Entrée Sortie Valeur Quantité Valeur Prix unitaire
01/01 100 2000 20
30/05 80 1600 20 400 20
01/06 150 3600 20 150 400 3600 20 24
01/07 100 2400 20 50 400 1200 20 24
01/08 50 1200 20 400 20
20/11 200 5000 20 200 400 5000 20 25
25/11 150 3750 20 50 400 1250 20 25
01/12 150 3900 20 50 150 400 1250 3900 20 25 26
15/12 120 3120 20 50 30 400 1250 780 20 25 26
On peut aussi faire comme dans la méthode FIFO (mais faire attention aux sorties de stock)
Valorisation du stock à la méthode du coût moyen pondéré en fonction de la durée moyenne du stockage.
L’emploi de cette méthode est surtout préconisé lorsque l’entreprise ne pratique pas l’inventaire permanent. Il convient tout d’abord de connaitre la durée moyenne de stockage. On peut raisonner de la façon suivante.
- Stock moyen = (stock initial + stock final) / 2 = 100
- Rotation des stocks = consommation / stock moyen = 500 / 100 = 5 Le stock tourne 5 fois par an.
- La durée moyenne de stockage est de :
360 x 1/5 = 72 jours.
- Pour valoriser le stock final on retiendra le coût moyen des achats des 72 derniers jours de l’exercice, soit :
(5000 + 3900) / 350 = 25,42
- La valeur du stock de fin d’exercice sera de :
25,42 x 100 = 2542
Comparaison :
CMUP sur une période
CMUP sur une période de référence est recommandée pour un inventaire permanent. Elle a un avantage, comme c’est une moyenne elle lisse les variations des coûts des approvisionnements. Elle a deux inconvénients : elle induit du retard dans les calculs des coûts à la suite de l’évaluation des sorties en fin de période et elle valorise de manière arbitraire les stocks en cas de variation définitive des prix.
CMUP après chaque entrée
CMUP après chaque entrée. 2 avantage : lissage des variations de prix et valorisation systématique des sorties. 2 inconvénients : valorisation arbitraire des sorties en cas de variation définitive des prix et difficulté de mise en œuvre car il est nécessaire de connaître le coût de chaque lot entré.
FIFO
FIFO (premier entré, premier sorti). Un avantage : elle permet d’indiquer clairement après chaque entré ou sortie le montant du stock théorique qui est valorisé au prix le plus récent. 3 inconvénients : le coût de chaque entrée doit être connu séparément, en cas de hausse des prix elle minore le coût des sorties et elle majore la valeur du stock final et sous-évalue les consommations et donc gonflement de résultat (préconisée en période d’inflation des prix).
LIFO
LIFO (dernier entré, premier sorti / pour Anjana). La méthode valorise les sorties au prix des entrées les plus récentes. Par conséquent elle est privilégiée en période d’inflation afin de minorer le résultat. Inconvénient : cette méthode sous-évalue le stock final.
Les coûts complets

Méthode des coûts complets ou méthode des sections homogènes ou méthode des centres d’analyse (c’est nul comme nom).
Développée pendant la seconde guerre mondiale instituée par le plan comptable.
Le coût complet est constitué par la totalité des charges qui lui sont rapportées.
Elle passe d’un classement des charges par nature à un classement des charges par destination, i.e. par produit, par type d’activité, etc. ;
La méthode distincte les charges directes (qu’un seul coût ou un seul produit) des charges indirectes. Les charges directes sont affectées au coût complet. Pour les charges indirectes on procède d’abord à une répartition primaire par affectation au centre d’analyse quand on dispose d’un moyen de mesure ou à défaut à une répartition entre les centres d’analyse à l’aide de clés de répartitions ;
On procède à une répartition secondaire par cession de prestation entre centres d’analyse ;
On opère à l’imputation de ces charges au coût complet au moyen d’unités d’œuvres.
Charges directes et charges indirectes
Les charges directes sont affectées en totalité sans calcul préalable à un produit déterminé selon le critère d’analyse choisi (exemple : main d’œuvre).
Les charges indirectes sont celles qui ne peuvent être imputées sans calcul intermédiaire à un coût déterminé. Elles sont communes à plusieurs produits ou activités (exemple : loyer de l’entreprise).
Le caractère direct ou indirect d’une charge résulte de deux conditions.
Le degré de finesse du suivi comptable de différentes consommations ;
La définition du produit ou de l’activité dont on souhaite calculer le coût.
Exemple : le salaire du chef d’atelier d’un garage.
Pour le premier niveau de raisonnement : au niveau des voitures réparées (charge indirecte). On peut prendre le nombre de voitures réparées, le temps de travail, etc.
Raisonnement au niveau du garage : l’activité réparation sera une des activités du garage. Dans ce cas la le salaire du chef d’atelier deviendrai une charge directe.
Mise en œuvre de la méthode
Elle va permettre de calculer les principaux types de coûts (achat, production, de revient) et elle va découper l’entreprise en centres d’analyse analyse afin de répartir les charges indirectes.
Découpage de l’entreprise en centres d’analyse
Définition
Le PCG définit un centre d’analyse comme une division de l’unité comptable dans laquelle sont groupés préalablement à leur imputation au coût des produits les éléments de charge qui ne peuvent leur être directement affectés.
Ce découpage doit pouvoir se faire indépendamment de l’organigramme de l’entreprise. Et l’objectif est de faire correspondre un centre à une division réelle de l’entreprise liée à l’exercice d’une responsabilité.
Cette notion de centres d’analyse va prendre différents termes : centres de frais, sections, centres de travail, centres d’activité, centres de responsabilité.
Les centres d’analyse sont classés en deux catégories.
Les centres principaux
Ce sont des centres dont les charges sont en quasi-totalité imputés aux coûts. Ces ceux où sont mis en œuvre les moyens de production de l’entreprise. L’activité de ces centres constitue la trame du cycle achat, production et vente.
Les centres auxiliaires
Ce sont ceux qui servent d’aide aux centres principaux.
Ils cèdent leurs prestations à d’autres centres principaux ou auxiliaires.
Ils assurent essentiellement des fonctions de coordination et d’organisation interne à l’entreprise.
Entretien, administration générale et prestation connexe.
Clés de répartition
C’est un procédé pour déterminer le partage des charges indirectes classées désormais par nature entre les différents centres.
Elles sont utilisées en amont des unités d’œuvre et à défaut d’une mesure permettant une affectation exacte des charges directes aux différents centres.
Répartition primaire et secondaire
Répartition primaire
Cette répartition a pour objectif se saisir l’ensemble des charges directes dans les différents centres d’analyse. La somme des charges regroupées dans un centre représente le coût d’un centre auxiliaire ou principal.
Cf. polycopié page 3.
Les clés de répartition primaire sont fonction de la nature des charges à répartir.
Répartition secondaire
Elle a pour objectif de répartir les charges des centres auxiliaires dans les centres principaux.
Cf. polycopié page 3.
Elles sont utilisées pour les cessions de prestations entre les centres d’analyse.
La répartition secondaire peut se faire grâce à un système d’unité d’œuvre ou un système de clé lorsqu’il n’est pas possible de mesurer le volume des prestations.
Le problème c’est que les centres auxiliaires vont se ventiler dans les principaux : 2 cas
1. Les transferts en escalier (cf. polycopié page 3). Le coût constaté de chaque centre à un certain niveau de calcul est transféré au suivant sans retour en arrière. On vide les centres auxiliaires dans les centres suivants.
Exercice 3 p. 6 :
Soit x le total des charges d’entretien et y le total des charges d’administration.
Le total de l’administration c’est 16500 + 5% de l’entretien x.

Donc x = 10000 et y = 17000.
Les unités d’œuvre et taux de frais
L’unité d’œuvre (U) est l’unité de mesure de l’activité d’un centre d’analyse.
L’U répond à une double finalité. Elle mesure l’activité du centre et c’est un moyen d’imputer le coût des centres aux coûts des produits et des commandes afin de répartir les charges d’un centre à un autre.
Exemples :
L’heure de main d’œuvre directe (MOD), l’heure de machine, le nombre de pièces fabriquées, le nombre de kilomètres parcourus.
Lorsqu’il n’est pas possible de trouver une unité physique on utilisé une unité monétaire.
Il convient de distinguer la clé de répartition de l’unité d’œuvre.
Par exemple si on partage le coût d’une centrale électrique on peut prendre comme critère les consommations réelles d’électricité relevée sur des compteurs divisionnaires. Dans ce cas là on parlera d’unité d’œuvre.
On peut aussi répartir en fonction des puissances installées, dans ce cas là on parlera de clé de répartition.
La clé de répartition permet de prendre toujours la même répartition, cad Les mêmes pourcentages.
Les états de calcul des coûts
Le cycle d’exploitation d’une entreprise industrielle comporte plusieurs phases qui débutent par l’achat de matières qui se poursuit par les diverses étapes de production et qui se termine par la vente produit fini.
1 et voir audio
Le coût d’achat
Le coût d’achat représente tout ce qu’ont couté les marchandises et les matières mises en stock.
C’est le prix d’achat plus les charges d’approvisionnement.
Le coût d’achat des matières s’obtient en additionnant les éléments suivants :
- le prix convenu (le montant en euros résultant de l’accord des parties à la date de l’opération), montant net des rabais, remises, ristournes et d’escomptes ;
- les frais accessoires sont les charges directement ou indirectement liées à l’acquisition pour la mise en état d’utilisation du bien ou pour son entrée en magasin. Nous allons donc inclure tout ce qui est nécessaire jusqu’à ce que le bien fonctionne (transport, etc.). Les charges directes comprennent les frais de transport, les frais de manutention, les emballages, les commissions sur achat. Les charges indirectes ne peuvent être affectées à des achats spécifiques (ce sont les charges du centre approvisionnement, achat ou dénommée autrement).
Exercice 2 on revient dessus voir tableau avec quelqu’un.
2
On utilise le CMUP si on ne nous dit rien (car on avait des stocks initiaux).
Coût de production
Le coût de production est le coût obtenu après que le produit est subi des opérations de transformation. C’est l’ensemble des coûts induits par la fabrication du produit jusqu’à son entrée en stock.
Selon le PCG le coût de production s’obtient en additionnant :
- le coût d’acquisition des matières consommées pour la production du bien. Attention c’est que les matières consommées (donc on obtient les chiffres avec les fiches d’inventaires) ;
- les coûts engagés par l’entreprise au cours des opérations de production pour amener le bien dans l’état et à l’endroit où il se trouve, cad les charges directes de production et les charges indirectes de production dans la mesure où ces dernières peuvent être raisonnablement rattachées à la production du bien. Les charges directes les plus répandues sont les salaires, l’énergie et la MOD. Elles correspondent à l’imputation des centres d’analyse selon les UO retenues par chaque centre.
Les charges financières, les frais de recherche et de développement, les frais d’administration générale sont généralement exclus des coûts de productions. Idem de la quote-part de charges correspondant à la sous-activité.
3
On utilise le CMUP si on ne nous dit rien (car on avait des stocks initiaux).
Les coûts hors-production
Les produits entre en stock aux coûts de production car on ne sait pas si on le vend selon le PCG.
Les coûts hors production regroupent des charges qui ne peuvent par être inclues dans l’évaluation des stocks et qui ne peuvent pas être imputées aux coûts de production.
Certaines charges induites par l’activité de l’entreprise n’ont pas été prises en comptes lors du calcul du coût de production et elles doivent être imputées à ce stade au coût de revient des produits vendus.
Les coûts hors production ne concernent que les produits vendus durant la période de référence parce que les produits non vendus demeurent en stock et sont évalués aux coûts de production.
On trouve globalement les coûts de distribution. Les coûts de distribution des produits correspondent à l’ensemble des charges directes et indirectes liées à la distribution du produit. Dans les charges directes on va trouver les commissions versées aux représentants. Frais de transport, etc.
Les charges indirectes correspondent à l’imputation du centre distribution (aussi nommé commercialisation)
Le coût de reviens
On ne calcule le coût de reviens que pour les produits vendus.
Le coût de reviens correspond au coût complet d’un produit au stade final cad coûts hors production inclus.
Le coût de reviens comprend trois éléments :
- le coût de production des ventes ;
- les charges directes de distribution que l’on peut affecter aux ventes de chaque catégorie de produits ;
- les charges indirectes de distribution qui sont communes à l’ensemble des produits vendus. On aura surtout les frais de stockage.
En résumé le coût de reviens des produits finis vendus est égal à la somme du coût de production des produits finis vendus plus les coûts de distribution.
4
Le résultat analytique
Un des objectifs est de déterminer le résultat analytique élémentaire et le résultat analytique global.
Le résultat analytique élémentaire est calculé pour chaque activité, chaque produit, chaque service, etc. Le résultat analytique est égal au prix de vente moins le coût de reviens.
Le résultat analytique global est la somme des résultats analytiques élémentaires. Il correspond au résultat de la comptabilité générale plus ou moins les différences de traitement comptable éventuelles (charges incorporables, charges supplétives, etc.).
Les problèmes particuliers
Les encours de production
A la fin d’une période de calcul certaines productions ou services ne sont pas achevés en totalité. Seule une partie des charges de la période concerne les encours.
Définition
Les encours de production peuvent se définir comme des biens ou des services qui à la clôture de l’exercice sont en voie d’élaboration mais non encore achevés.
Les encours de production ne doivent pas être confondus avec les biens intermédiaires qui sont achevés mais qui seront incorporés à un stade ultérieur du processus de production.
Le processus des encours est similaire à celui des stocks et la comptabilité analytique calcule des comptes d’inventaire permanent pour les encours.
On distingue l’encours initial de l’encours final.
Cf. poly page 6.
L’encours initial augmente le coût de production de la période et l’encours final le diminue.
Evaluation des encours
Nous avons 4 méthodes
L’évaluation détaillée
Cette méthode n’est applicable que si l’entreprise dispose de toutes les informations nécessaires. Le coût de production des encours à la fin de la période est égal à la somme des charges engagées dans le processus de production.
L’évaluation forfaitaire
Elle consiste à évaluer approximativement ce qui a été consommé par les produits en cours pour chaque composante du coût les encours représentant un pourcentage du coût de production final.
L’évaluation par équivalence
Elle se pratique en définissant un rapport global entre les encours et les produits finis.
Exercice 4 :
Voir 5 et audio (1 :22).
La valorisation à des coûts préétablis
On utilise la méthode des coûts préétablis. Ces coûts sont souvent estimés à partir des coûts de production réels de la période.
Exercice 5 :
6
Les produits liés, les sous-produits, les déchets et les rebuts
Définition
Les produits liés
Les produits liés, aussi appelée produits joints, sont des produits qui apparaissent nécessairement au cours d’une même opération. Quand vous distillez du pétrole vous obtenez automatiquement du kérosène, des gaz et des huiles.
Les sous-produits
Les sous-produits sont des produits liés non désirés. Ils ont une valeur marchande certaine parfois au prix d’un traitement complémentaire. Dans l’élevage industriel le cuir et les peaux sont des sous-produits de la viande.
Les déchets
Les déchets sont des matières premières incorporées dans le cycle de production qui ne se retrouvent pas dans le produit final. Exemple : les chutes de tissu, les sciures du bois. Ce sont donc des résidus de matière qui proviennent de la fabrication d’un produit. Ces déchets peuvent avoir une valeur marchande.
Certains peuvent être utilisés en l’état (chiffons), après transformation (les copaux de bois) ou peuvent être réintroduits dans le cycle de fabrication (les chutes de papier). Ils ont toujours une valeur marchande inférieure aux sous-produits. Cette valeur peut être nulle voire générer des frais notamment d’enlèvement.
Les rebuts
Les rebuts sont des produits ouvrés ou semi-ouvrés qui sont impropres à l’utilisation à laquelle ils étaient destinés. Ces rebuts peuvent être détruits, recyclés ou vendus en l’état avec une forte remise.
Valorisation des sous-produits
Les sous-produits sont traités comme les produits finis, i.e. qu’on va déterminer leur coût de production. S’il est impossible de déterminer leur coût de production on les traite comme des produits résiduels.
Dans la pratique, les sous-produits et les produits sont liés et on a du mal à répartir les charges. Le calcul du coût est effectué soit au coût réel (i.e. selon une répartition proportionnelle suivant une unité de mesure) soit au coût forfaitaire déterminé en fonction de la valeur marchande du sous-produit.
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Si le sous-produit est vendu le prix perçu diminue le coût de production de produit principal. A contrario si le sous-produit est irrécupérable le coût engendré pour s’en débarrasser s’ajoute à celui du produit principal.
Exercice 6 p.7 :
Montant
Prix de vente du sous-produit 12 x 10 800 129 600
Marge sur coût de production 129 600 x 25% 32400
Coût de production du SP 97 200
Coût de traitement spécifique 8000 + 640 8 640
Coût avant traitement spécifique 88 560
Coût unitaire du SP 88 560 / 10 800 8,20

Matières premières 180 000
Main d’œuvre direct 50 000
Coût direct 130 000
Coût conjoint de production 360 000
Coût du SP avant traitement spécifique 88 560
Coût de production des produits PP 271 440
Coût de production unitaire 22,62
Valorisation des déchets et des rebuts
Les déchets et rebuts sont dits récupérables ou irrécupérables selon qu’il est possible de les vendre ou de les réutiliser par l’entreprise.
Les déchets ou rebuts irrécupérables
Ils sont sans valeur marchande. Leur élimination induit des charges qui seront incorporées au coût de production du produit fini principal.
Les déchets ou rebuts récupérables
Ils constituent des matières ou produits à part entière
Les déchets et rebuts vendus à l’extérieur en l’état
Ils induisent un bénéfice qui diminuera le coût de production du produit principal et qui augmentera le résultat de la vente provenant de ces produits.
Les déchets et rebuts réutilisés en l’état pour une autre production
Ils doivent être valorisés au prix du marché ou à un prix forfaitaire. Leur valeur vient en déduction du coût de production du produit fini dont ils proviennent et s’ajoute au coût de production du produit qui les réincorpore. Ce sont en fait des produits résiduels réutilisés.
Les déchets et rebuts réutilisés après traitement
Ces déchets et rebuts ont un coût d’acquisition nul et leur coût de production correspond au coût de traitement.
La production immobilisée
Une entreprise produit pour son propre compte une immobilisation. Pour la valoriser elle va devoir isoler les charges nécessaires à sa réalisation. Le code de commerce indique que les immobilisations produites par l’entreprise sont comptabilisées à leur coût de production : le coût d’acquisition des matières consommées, les charges directes de production et les charges indirectes de production.
Le coût d’acquisition des matières consommées et évalué comme les biens acquis à titre onéreux : prix d’achat net (RRR déduites, escomptes déduite) + charges directes d’approvisionnement + charges indirectes d’approvisionnement.
Les charges directes de production sont les charges affectées sans calcul intermédiaire au coût du bien.
Les charges indirectes.
Sont exclues en principe les charges financière (sauf dans certains cas).
Sont exclus les frais de recherche et de développement (car on ne peut pas les rattacher à un projet spécifique).
Sont aussi exclus les frais d’administration générale (car général).
Est exclue la quote-part de charges correspondant à la sous-activité.
Le rapprochement du résultat de la comptabilité analytique avec celui de la comptabilité générale
La somme des résultats de la comptabilité analytique plus ou moins les différences donne le résultat de la comptabilité générale.
Les différences :
- Les charges incorporables sont imputées au résultat analytique pour retrouver le résultat de la comptabilité ;
- Les charges supplétives sont réintégrées au résultat analytique ;
- Les différences d’inventaire proviennent du fait que la comptabilité analytique enregistre uniquement les sorties qui sont affectées à la production. Elle ignore les flux exceptionnels comme le vol qui ont une incidence sur le patrimoine de l’entreprise ;
- Les arrondis de certains coût unitaires des unités d’œuvre.
Eléments Incidence sur le résultat analytique
Charges non incorporables Minoration des coûts Majoration du résultat analytique
Charges supplétives Majoration des coûts Minoration du résultat analytique
Produits non incorporés Minoration des produits Minoration du résultat
Différences d’inventaire (mali) Sortie non prise en compte et résultat majoré analytique
Différence d’inventaire (boni) Majoration des coûts Minoration du résultat analytique
Différences sur coûts et taux de cession (arrondi par défaut) Coûts minorés Résultat majoré
Différences sur coûts et taux de cession (arrondi par excès) Coûts majorés Résultat minoré

Conclusion :
Résultat de la comptabilité analytique
- Charges non incorporables
+ Produits non incorporables
+ Charges supplétives
= Résultat de la comptabilité générale
L’imputation rationnelle des charges fixes

Cette méthode a pour but de neutraliser les effets des variations d’activité sur les coûts complets unitaires et dévaluer en l’isolant l’effet des variations d’activité sur le résultat de l’entreprise.
Seule la part des charges fixes nécessaires à la production normale est incluse dans le coût de revient du produit.
Principe de la méthode de l’imputation rationnelle
Objet de la méthode
Lorsque le niveau d’activité d’une entreprise est inférieur à la normale, une partie des facteurs de production reste inemployée. Leur coût est fixe, et ce qu’ils soient utilisés ou non.
La méthode des coûts complets impute aux coûts des produits l’ensemble des charges et ce que ces charges soient employées ou non.
La méthode de l’imputation rationnelle distingue deux sortes de charges :
- Les charges des facteurs réellement utilisés pour l’activité productive sont imputées au coût des produits ;
- Les charges qui correspondent à la fraction inutilisée du potentiel de production sont isolées et constituent le coût de la sous-activité de l’entreprise.
Le problème est de déterminer le niveau de l’activité dite normale c’est-à-dire le niveau d’activité pouvant service de référence à une entreprise pour calculer ses coûts de reviens.
L’autre problème est de faire apparaître l’incidence de la seule variation d’activité sur le résultat analytique.
Exercice 7 p. 2 :
Coûts complets :
Activités réelles Janvier 2000 heures Février 1800 heures Mars 2200 heures
Charges fixes réelles 90 000 90 000 90 000
Charges variables 100 000 90 000 110 000
Coût total 190 000 180 000 200 000
Coût unitaire 95,00 100,00 90,91
Imputation rationnelle des charges fixes :
Activités réelles Janvier 2000 heures Février 1800 heures Mars 2200 heures
Charges fixes réelles 90 000 90 000 90 000
Coefficient d’imputation rationnelle (IR) 1 0,9 1,1
Charges fixes incorporées 90 000 81 000 99 000
Charges variables 100 000 90 000 110 000
Coût total 190 000 171 000 209 000
Coût unitaire 95,00 95,00 95,00

Différence d’incorporation 0 - 9 000 + 9 000
Coût de sous-activité Bon de suractivité
Référence à une activité normale
Le taux d’activité (coefficient d’imputation rationnelle)
C’est le rapport entre le niveau d’activité réelle et le niveau d’activité normale.
Le niveau normal d’activité
La capacité maximale ou nominale de production
Elle correspond à la capacité théorique des équipements (c’est celle qui est fixée par les constructeurs).
La capacité de production sous contrainte des goulets d’étranglements (ou goulots d’étranglements)
Le CNC (conseil national de la comptabilité) considère l’activité normale comme l’activité qui correspond à l’activité théorique maximale diminuée des déperditions (pertes) incompressibles liées au temps de congé, d’arrêt de travail, de réparation statistiquement normale (l’entretien, les pannes et les réglages) et aux contraintes structurelles de l’organisation (changement d’équipe et goulets d’étranglement).
L’activité prévue
La compagnie nationale des commissaires aux comptes considère comme normal l’activité programmée. Les baisses saisonnières d’activité viennent en diminution de l’activité normale.
Calcul du coût et du résultat
Le coût d’imputation rationnelle des produits
Le coût imputable aux produits (ou coût d’imputation rationnelle) comprend la totalité des charges variables à laquelle on ajoute une fraction des charges fixes.
Les différences sur niveau d’activité
C’est le total des charges fixes réelles diminué des charges fixes imputées.
Le coefficient d’IR est supérieur à 1
La différence d’incorporation est positive, l’activité réelle est supérieure à l’activité normale. Les préfixes imputés au coût sont supérieurs au montant normalement supporté par l’entreprise. La partie supplémentaire des préfixes correspond à un boni de suractivité donc à un profit lié à la suractivité.
Le coût de revient en imputation rationnelle est supérieur au coût de revient en coûts complets. Le résultat analytique en imputation rationnelle est inférieur au résultat analytique en coûts complets. En effet le résultat analytique en imputation rationnelle plus le boni de la suractivité est égal au résultat analytique en coûts complets.
Le boni de suractivité fait partie du compte différence de traitement comptable.